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7. 금융부채의 회계처리
금융부채의 범위
금융부채의 범위(기준 및 실무지침)
| 기준 | 실무지침 |
| - 금융부채 ① 지급어음, 미지급금, 차입금 등의 금전채무 ② 파생상품거래로 인한 순부채 등 (기준서 10.5) |
- 금융부채 ① 다른 기업에 금융자산을 인도해야 하는 계약상 의무 ② 다른 기업과 잠재적으로 불리한 조건으로 금융자산 또는 금융부채를 교환하는 계약상의 의무 (실무지침 5) |
금융부채를 성격별로 정리하면 (지침 217)
- (1) 금전채무
- (2) 금전채권의 인도 의무
- (3) 금전채무의 인수 의무
- (4) 다른 기업의 지분권에 대한 인도 의무
- (5) 잠재적으로 불리한 조건으로 현금, 금전채권, 다른 기업의 지분권, 금전채권 또는
다른 기업의 지분권의 수령권 또는 그 인도 의무를 교환하는 계약상 의무
- (주) 이 중 (5)은 파생상품
금융부채 예시
| 미쓰이스미토모 | 호쿠요 | 가오 |
| 예금-양도성 예금 | 예금-양도성 예금 | |
| 콜머니・매도어음 | 지급어음 및 미지급금 | |
| 미지급금-미지급비용 | ||
| 매도대금 및 채권대차거래 | 채권대차거래 | |
| 상업어음 | ||
| 특정거래부채 | ||
| 차입금 | 차입금 | 단기차입금, 장기차입금 |
| 외환 거래 | 외환 거래 | |
| 단기사채 | ||
| 사채 | 사채 | |
| 지급 승낙 | 지급 승낙 |
채무보증계약, 당좌차월, 대출약정의 개념
- 채무보증계약은 일반적으로 독립된 제3자간에는 채무보증의 대가로 피보증인이 보증인에게 보증료를 지급하고, 피보증인이 채무불이행 등 일정한 요건을 충족하는 경우 보증하는 기업은 보증채무를 이행하고 현금을 지급해야 하기 때문에 채무보증 계약은 금융상품(금융부채)에 해당한다(지침 15,225).
- 당좌차월계약(이에 준하는 계약 포함.) 및 대출약정은 금융기관 등이 고객과 합의한 일정 한도까지
현금을 빌려주기로 약정하는 계약으로, 금융상품(금융부채)(지침 19)
발생 인식 및 후속 측정
금융부채 발생의 인식
- 금융부채의 계약상 의무를 발생시키는 계약을 체결한 때(기준서 7)
- 거래의 계약시점부터 금융부채의 시가 변동위험 등이 발생하는 경우
- 차입금의 인식...자금의 대여일에 그 발생을 인식 (실무지침 26)
- 엄밀히 말하면, 금리변동위험이나 신용위험이 계약체결 시점에 발생하지만,
금전채권채무가 시가평가되지 않는 등의 사유로 인한 경우(실무지침 238-241)
- 엄밀히 말하면, 금리변동위험이나 신용위험이 계약체결 시점에 발생하지만,
- 파생상품거래는 계약체결시 그 발생을 인식(기준서 55)
금융부채 최초 인식시 측정
- 해당 금융부채의 시가로 측정 (실무지침 29)
- 인수한 금융부채의 시가와 수취한 대가가 다른 경우, 그 차액은 해당 거래의 실체에 따라 처리 (실무지침 243)
- 독립적인 제3자간 매매-교환-인수인 경우에는 시가에 기초한 등가교환을 상정
- 통상적으로 차액은 손익에 계상
- (참고) 금융자산 취득시 부수적인 비용(지급수수료 등)은 취득한 금융자산의 취득원가에 포함한다. (실무지침 56)
- 금융부채에 대해서는 명확한 규정 없음
- 예시로 차입금 관련 제반 수수료
- IFRS와 일본기준이 다름
금융부채의 대차대조표 가액
- 지급어음, 매입채무, 차입금, 사채 및 기타 채무는 채무액을 대차대조표 가액으로 한다.
- 다만, 사채를 사채금액보다 낮은 금액 또는 높은 금액으로 발행한 경우 등 수익에 기초한 금액과 부채금액이 다른 경우에는 상각후원가법(주5)에 따라 산정된 금액을 대차대조표 가액으로 한다. (기준서 26)
- 상각후원가법에 대하여 (주5)
- 상각후원가법이란 금융자산 또는 금융부채를 채권액 또는 채무액과 다른 금액으로 계상한 경우,
그 차액에 해당하는 금액을 상환기 또는 상환기까지 매 회계연도마다 일정한 방법으로
취득원가에 가감하는 방법을 말한다.
이 경우 해당 가감액을 수취이자 또는 지급이자에 포함하여 처리한다.
- 상각후원가법이란 금융자산 또는 금융부채를 채권액 또는 채무액과 다른 금액으로 계상한 경우,
- 파생상품거래로 인해 발생하는 순부채는 시가로 대차대조표 가액으로 하며,
평가차익은 원칙적으로 당기손익으로 처리한다. (기준서 25)
이자지급 시기 및 지급액이 불규칙한 경우의 처리
- 이자지급시기 또는 지급액이 불규칙한 대출금, 차입금, 사채 등에 대해서는
- 제105항의 취득한 채권의 처리에 준하여 원금과 이자의 합계액의 미래현금흐름의 현재가치가
취득가액 또는 조달가액과 일치하는 할인율(유효이자율)을 기준으로 한다, - 채무자로부터의 입금액 또는 채권자에게 지급할 금액을 원금과 이자로 구분한다(지침 131).
- (주) 105항...취득차익의 처리
- 제105항의 취득한 채권의 처리에 준하여 원금과 이자의 합계액의 미래현금흐름의 현재가치가
할인어음 처리 (136항, 251항 관련)
- 어음 할인은, 어음의 소지인이 만기 전에 제3자에게 어음을 양도하고,
그 대가로 양도일 이후부터 만기까지의 이자 상당액(할인료라고 함)을
어음 액면금액에서 차감한 금액을 받는 거래이다(지침 251) - 할인에 의한 입금액 또는 보증에 의한 결제액에서 보증채무의 시가 상당액을 차감한 양도금액에서 양도원가인 장부가액을 차감한 금액을 어음매각손익으로 처리(지침 136)
- (주) 이 보증채무의 시가 상당액은 실무상 거의 제로인 경우가 많다.
- 한편, 금융기관의 할인어음에 대한 회계처리는 별도로 규정한다(지침 136).
- 예)
- 고객기업이 취득한 어음의 매입(할인) ... 대출금(할인어음), 차입금(재할인어음)
- 어음매매시장 ... 매입어음, 매도어음
매도인의 회계처리
- 현물거래를 금융설로 처리하는 경우의 매도처에 대하여 채권 등을 양도담보로 하는 차입금으로 간주할 때의 과목
- 채권, 양도성예금, 상업어음 등이 대상
- 장래에 환매하는 조건으로 채권 등을 매도하는 환매조건부매도
- 현물출자거래 및 현금담보부 채권대차거래는 금융거래(자금거래)로 처리(지침 129)
- 매도자 측은 대상물(유가증권 등)을 계속 대차대조표에 계상
- 현물환율에 해당하는 양도가격과 취득가격의 차액은 이자로 기간안분하여「현물선도이자」로 처리
- 담보부 유가증권은 사용이 구속되어 있으므로 담보부 자산으로 주석 처리 (지침 305)
- (주) 「자산의 유동화 회계(해설서)」도 참조.
| X | 국채매각 1,000 → ← 현금 1,000 |
Y |
| 국채환입 1,030 ← → 현금 1,030 |
사채의 회계처리
- 사채(보통사채, 만기후순위사채, 영구후순위사채)
- 발행시 수입금액과 부채금액이 다른 경우에는 상각원가법에 따라 산정된 금액을 계상한다.
- 신주인수권부사채
- 2001년 상법 개정에 따라 '전환사채'와 '신주인수권부사채'를 하나의 유형으로 정리
- 발행시의 대가 ... 사채의 대가(예: 85%)와 신주인수권의 대가(예: 15%)
- 발행시의 회계처리
- 전환사채형 신주인수권부사채 이외의 신주인수권부사채 ... 대가를 구분하는 방법(구분법)
- 전환사채형 신주인수권부사채 ... 대가를 구분하는 방법(구분법)과 구분하지 않는 방법(일괄법)
- 신주인수권 행사시 회계처리 ... 신주인수권과 납입금액의 합계액을 자본금과 자본준비금에 계상
- 권리 소멸시 회계처리 ... 신주인수권의 대가를 특별이익으로 계상
| 일괄법 | 구분법 | |||
| 예금 100 |
사채 100 |
예금 100 |
사채 80 인수권 15 |
|
금융부채 소멸 인식
금융부채 소멸의 인식
- (요건) 계약상의 의무를 이행한 때, 의무가 소멸한 때 또는 제1차 채무자의 지위에서 면책된 때(기준 10)
- (참고) 금융자산의 경우는 ①권리의 행사, ②권리의 소멸, ③지배력의 이전
- 회계처리
- 금융자산의 소멸 인식과 동일 (기준서 11-12)
- 원채무자에게 어떤 권리-의무가 존재하는 경우...
채무인수 손익 = 대가지급액 + 새로운 부채 시가 - 새로운 자산 시가 - 인도원가 (실무지침 44) - 채무의 제3자 인수 시 해당 제3자가 파산 등에 빠졌을 때 원채무자가 부담하게 되는 2차적 책임인 단순보증에 대해서는 새로운 금융부채로 시가로 인식(실무지침 45)
- 시가를 합리적으로 산정할 수 없는 경우 ...
해당 거래에서 이익이 발생하지 않도록 계산한 금액 또는 0(실무지침 45)
- 0인 경우, 해당 2차적 부채를 보증부채로 처리
- 2차적 책임에 대한 금융부채의 계상금액은 선급보증수수료에 준하여 처리
부채성 금융상품 교환의 경우?
- 부채성 금융상품의 교환에 대한 회계처리 ... 조건 변경이 있는 경우
- 일본기준에는 구체적인 규정이 없음
- 구 IAS 39.40(IFRS9 3.3.2에서도 변경되지 않음)에서는 현저하게 조건이 다른 부채성 금융상품의 교환은
종전 금융부채의 소멸과 새로운 금융부채의 인식으로 회계처리 - IAS 39 AG62(현행 IFRS9 B3.3.6) ... 10% 기준(수치 기준은 드문 경우)
- 새로운 CF의 할인된 현재가치(최초 실효이자율로 할인)가
최초 금융부채의 할인된 현재가치와 비교하여 10% 이상 차이가 나는 경우
- 새로운 CF의 할인된 현재가치(최초 실효이자율로 할인)가
| 예) 변경전 | 변경후 |
| 원금 100억엔, 금리 연 6% 기간 5년 |
금리 연 2%로 다른 조건은 동일 금리 6%로 할인한 현재가치 ... 약 83.1억 엔 |
새로운 CF의 할인된 현재가치 계산 예시.
2 x 1/1.06 = 1.89
2 x 1/1.06^2 = 1.78
2 x 1/1.06^3 = 1.67
2 x 1/1.06^4 = 1.58
102 x 1/1.06^5 = 76.19
총 83.1
채무 추정의 예외 처리
| 이행인수계약 ↗↙ ↙ 자금의 예치 |
원채무자 (사채발행회사) |
|
| 금융기관 | 원금 및 이자 지급 이행 → |
사채권자 |
(특징) 1차 채무의 면책이 없음
(회계처리) 금융상품회계기준에서 경과조치(기준서 42) ... 채발행자에 대한 소급청구 가능성이 극히 낮은 경우
원채무의 소멸 인식 요건(실무지침 46)
① 취소할 수 없고, 사채의 원리금 지급에 충당하기 위한 타수익신탁 등의 설정 ... 위탁자-수탁자로부터의 파산격리 요건
② 원금과 이자가 보전되는 높은 신용등급의 금융자산(예: 상환일이 대체로 동일한 국채 또는 우량등급의 공사채)의 출자
금융자산과 금융부채의 상계
- 본래는 금융자산과 금융부채의 소멸 인식의 문제가 아니다.
- 금융자산과 금융부채는 대차대조표에서 총액으로 표시하는 것을 원칙으로 하되,
다음의 요건을 모두 충족하는 경우 상계하여 표시할 수 있다(지침 140).
- ① 동일한 상대방에 대한 금전채권 및 금전채무일 것
- ② 상계가 법적으로 유효하고 기업이 상계할 능력을 가지고 있을 것
- ③ 기업이 상계하여 결제할 의사가 있을 것 - 동일 거래상대방과의 파생상품거래의 시가평가에 의한 금융자산과 금융부채에 대해서는
법적으로 유효한 마스터 네팅 계약(하나의 계약에 대하여 채무불이행 등 일괄청산사유가 발생한 경우 계약의 대상이 되는 모든 거래에 대하여 단일통화의 순액으로 결제하기로 하는 계약)이 있는 경우
그 적용범위 내에서 상계가 가능하다고 규정하고 있다.
(참고) 금융부채의 시가평가
금융부채의 시가평가에 대하여
- 우리나라 금융상품회계기준
- 시가평가를 하지 않음
- 부채금액을 대차대조표 가액으로 한다.
- 수입금액과 부채금액이 다른 경우에는 상각후원가법
- 금융부채의 시가평가란?
- 최초 원금 100백만 원, 금리 3%, 기간 10년
- 3년 후 시나리오 ① 금리 5%에서는?
- 3년 후 시나리오 ② 금리 2%라면?
- 위의 예에서 금리 5%의 상승이 신용위험의 악화를 포함한다면 무엇을 의미할까?
부채의 공정가치 평가에 대한 찬반논거
- 공정가치 평가해야 한다
- ① 기업의 부채의 공정가치의 변화는 만기 이전에 그 부채가 결제되는지 여부와 관계없이
실제로 기업의 상태를 좋게 하거나 나쁘게 하는 것임. - ② 부채는 만기일에 쉽게 결제되지 않을 수도 있지만, 그 이자율 및 환위험노출은
스왑을 개시함으로써 언제든지 유효하게 결제할 수 있는 점 - ③ 부채를 공정가치로 측정하지 않으면 차입금에 대한 경영진의 과거 결정이
기업에 미치는 영향을 불분명하게 할 수 있는 경우 - ④ 금융자산을 공정가치로 측정하고 부채를 공정가치로 측정하지 않으면
기업의 재무상태를 보고할 때 측정의 불일치를 초래할 수 있다. - ⑤ 공정가치로 측정하면 기업 간 및 동일기업이 발행한 상품 간 비교가능성을 높일 수 있다.
- ① 기업의 부채의 공정가치의 변화는 만기 이전에 그 부채가 결제되는지 여부와 관계없이
부채의 공정가치 평가에 대한 찬반 논거(2)
- 공정가치 평가해서는 안 된다(특히 신용위험의 변동)
- ① 기업의 신용위험이 악화될 경우 부채의 공정가치가 감소하여 기업에 이득을 창출한다고 볼 수 없다.
- ② 신용위험의 변동이 부채의 공정가치에 미치는 영향은 기업의 외부상황이 아닌
내부상황의 변화를 반영하는 것이므로 해당 부채의 측정값에 포함시켜서는 안 된다. - ③ 기업의 신용상태 변동은 부분적으로 기업이 내부적으로 창출한 무형자산의 변동을 반영할 수 있으며,
신용상태 변동이 기업의 부채에 미치는 영향을 보고하면서 미인식 무형자산의 변동으로 인한
잠재적 상쇄를 보고하지 않는 것은 근본적인 모순이 있다. - ④ 기업이 계속기업으로 존속할 수 없을 것이라는 예측을 바탕으로 부채의 공정가치가 결정되었음에도
불구하고 계속기업 가정에 따라 자산의 회계처리를 계속하는 것은 회계처리의 불연속성을 초래한다. - ⑤ 신용위험 변동의 영향은 적어도 부분적으로 자기창조의 영업권 변동을 반영한다.
금융부채의 시가평가와 공정가치 옵션
- 금융부채의 공정가치 평가의 대표적인 것이 공정가치 옵션의 선택
- 우리나라 현행 기준서에는 없는 취급
- (2003년 개정 IAS39) 최초 인식시점에 기업이 순이익을 통해 공정가치로 측정하는 것으로 지정한 것...
다음 중 하나에 해당하는 이유로 보다 목적에 부합하는 정보를 제공하는 경우에만 지정 가능 (IAS39.9)
- 회계상 불일치를 제거하거나 크게 감소시킬 수 있는 경우
- 금융자산-금융부채 그룹이 문서화된 관리전략 및 투자전략에 따라
공정가치로 평가, 관리 및 경영진에게 보고되고 있는 경우 - 계약이 하나 이상의 내재파생상품을 포함하고 있는 경우(39.11A)
- 공정가치옵션을 한 것에 대해 후속적으로 분류를 변경할 수 없는 경우 (39.50)
- 활성시장이 없고 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 것은 공정가치옵션 지정 불가
- IFRS 9호에서는 내재파생상품의 사유가 삭제되었다(IFRS 9 4.2.2).
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