(금융회계 #11) 세금 효과 회계

11. 세금 효과 회계

 

세효과회계(기준)

• (조세효과회계의 목적)
  조세효과회계는 기업회계상의 자산 또는 부채의 금액과 과세소득계산상의 자산 또는 부채의 금액에 차이가 있는 경우,
  법인세 기타 이익과 관련된 금액을 과세표준으로 하는 세금(이하 '법인세 등'이라 한다)의 금액을 적절히 기간배분함으로써
  법인세 등을 공제하기 전의 당기순이익과 법인세 등을 합리적으로 대응시키는 것을 목적으로 하는 절차이다.
• (법인세 등의 범위)
  법인세 등에는 법인세 외에 도도부현민세, 시마치무라민세 및 이익과 관련된 금액을 과세표준으로 하는 사업세가 포함된다.
• (일시적차이의 인식)
  법인세 등에 대해서는 일시적차이에 대한 세액을 적절한 회계기간에 배분하여 계상하여야 한다.

 

 

 

간단한 세금 효과 회계의 예시

	X1년	X2년
세전이익	2,000	2,000
미지급비용(세금 포함)	1,000	-1,000
과세소득	3,000	1,000
세금 효과 회계 없음			세금 효과 회계 있음	X1년	X2년
세전이익	2,000	2,000	세전이익	2,000	2,000
법인세등(50%)	1,500	500	법인세등(50%)
			당기납부분	1,500	500
			이연분	-500	500
당기이익	500	1,500	당기이익	1,000	1,000

 

 

세효과에 관한 회계규칙

• 세효과에 관한 회계기준(기업회계기준위원회 H10)
• '세효과에 관한 회계기준'일부개정(기업회계기준서 제28호 H30.2)
• 세효과회계기준 적용지침(기업회계기준서 제28호 H30.2)
• 이연법인세자산의 회수가능성 판단에 관한 감사상의 처리(JICPA 제66호, H11.11)
• 이연법인세자산의 회수가능성에 관한 적용지침(ASBJ, H27.12)
• 중간재무제표 등에서의 세효과 회계에 관한 적용지침(ASBJ)
• 연결납세제도를 적용하는 경우의 세효과에 관한 당면한 처리(그 1) (그 2) (ASBJ, H14)

 

 

 

이연법인세자산 및 이연법인세부채의 계상

 

 

 

일시적차이(기준)

• 일시적차이란 대차대조표 및 연결재무제표에 계상된 자산 및 부채의 금액과 과세소득계산상의 자산 및 부채의 금액과의 차이를 말한다.
• 재무제표상의 일시적차이
  
  • 수익 또는 비용의 귀속연도가 다른 경우
  • 자산의 재평가로 인해 발생한 평가차액이 직접 자본에 계상되고 과세소득 계산에 포함되지 않은 경우
• 연결재무제표상의 일시적 차이
  
  • 자본연결시 자회사의 자산 및 부채의 시가평가로 인해 평가차익이 발생한 경우
  • 연결회사간 거래에서 발생하는 미실현손익을 제거한 경우
  • 연결회사 상호간의 채권과 채무의 상계로 대손충당금을 감액 조정한 경우

 

 

 

미래차감 일시차이와 미래가산 일시차이(기준)

• 일시차이에는 해당 일시차이가 해소될 때 해당 기간의 과세소득을 감소시키는 효과가 있는 것('미래감액일시차이')과 해당 일시차이가 해소될 때 해당 기간의 과세소득을 증가시키는 효과가 있는 것('미래가산일시차이')이 있다.
• 미래차감 일시차이
  
  • 미래감액일시차이는 예를 들어 대손충당금, 퇴직급여충당금 등의 충당금의 손금산입한도초과액, 감가상각비의 손금산입한도초과액, 손금에 산입되지 않는 재고자산 등에 관한 평가손실 등이 있는 경우 외에 연결회사 상호간의 거래에서 발생하는 미실현이익을 소거한 경우에 발생한다.
• 미래가산 일시적차이
  
  • 미래가산일시차액은 예를 들어 이익처분으로 조세특례제한법상의 제반준비금 등을 계상한 경우와 연결회사간 채권과 채무의 소각으로 대손충당금을 감소시킨 경우에 발생한다.

 

 

이연법인세자산 및 이연법인세부채 등의 계상방법(기준)

• 일시적차이 등에 대한 세액은 향후 회계기간에 회수 또는 납부가 예상되지 않는 세액을 제외하고 이연법인세자산 또는 이연법인세부채로 계상하여야 한다.
• 이연법인세자산에 대해서는 매 회계연도마다 미래의 회수가능성을 검토하여야 한다.
  
  • 이연법인세자산은 장래에 감액일시차이가 해소될 때 과세소득을 감소시켜 조세부담액을 경감시킬 수 있다고 인정되는 범위 내에서 계상하여야 하며, 그 범위를 초과하는 금액에 대해서는 공제하여야 한다.
• 이연법인세자산 또는 이연법인세부채의 금액은 회수 또는 납부할 것으로 예상되는 기간의 세율을 기준으로 계산한다.
• 이연법인세자산과 이연법인세부채의 차이를 기초와 기말에 비교한 증감액은 당기에 납부할 법인세 등의 조정액으로 계상하여야 한다.
  
  • 다만, 자산의 재평가로 인하여 발생한 평가차액을 자본에 직접 계상하는 경우에는 해당 평가차액에 대한 이연법인세자산 또는 이연법인세부채를 해당 평가차액에서 차감하여 계상한다.

 

	X1년	X2년	차이종류
세전 당기 순이익	9,670	11,648
가산: 대손충당금손금산입 한도초과액	1,000	500	일시차이
상여충당금	400	300	일시차이
재고자산평가손	800	-	일시차이
퇴직급여충당금	2,000	1,000	일시차이
고정자산평가손실	-	100	일시차이
미지급벌금	300	-
교제비 손금불산입액	200	-
가감계	4,700	1,900

X1년 말의 일시차이	X1년 말의 이연법인세금액
장래감산 일시차이 단기 2,200         1,470 장기 2,000 장래가산 일시차이 장기 1,000	이연법인세자산 단기 1,468 장기 800 이연법인세부채 장기 400 (세율 40%)

 

 

 

 

이연법인세자산의 회수가능성과 공제금액

• 이연법인세자산의 공제 여부는 다음 요건 중 하나를 충족하는지 여부에 따라 판단한다. (개별지침 21)
• (1) 수익력에 근거한 과세소득의 충분성
  
  • ① 미래감액일시차이에 대한 세효과 인식
    
    • 미래감액일시차액의 해소연도 및 그 해소연도를 기준으로 세무상 인정되는 결손금의 이월 및 이월이 가능한 기간(이하 '이월 및 이월기간'이라 한다.) 에 과세소득이 발생할 가능성이 높을 것으로 예상되는 경우
  • ② 세무상 이월결손금에 대한 세효과를 인식할 수 있을 것
    
    • 세무상 이월결손금 이월기간에 과세소득이 발생할 가능성이 높을 것으로 예상되는 경우
• (2) Tax Planning의 존재
  
  • 향후 감액일시결손금 해소연도 및 이월결손금 이월기간 또는 이월기간에 이월결손금이 있는 고정자산 또는 유가증권을 매각하는 등 과세소득을 발생시킬 수 있는 택스 플래닝이 존재할 것
• (3) 미래 가산 일시차이의 충분성
  
  • ① 미래감액일시차액에 대한 세효과 인식...(다음 슬라이드)
    
    • 미래차감 일시차이 해소연도 및 이월・이월기간에 미래가산 일시차이의 해소가 예상될 것
  • ② 세무상 이월결손금에 대한 세 효과의 인식
    
    • 이월기간에 세무상 이월결손금과 상쇄되는 미래 가산일시결손금이 해소될 것으로 예상될 것

 

 

 

이연법인세자산의 회수가능성 판단 예시

		X1년 말	X2년	X3년	X4년
장래가산 일시차이 없음	세전이익	100	100	100	100
	장래감산 일시차이	380	-90	-200	-80
	과세소득	480	10	-100	20
			회수가능		회수가능

		X1년 말	X2년	X3년	X4년
장래가산 일시차이 있음	세전이익	100	100	100	100
	장래감산 일시차이	380	-90	-200	-80
	장래가산 일시차이	-370	150	120	100
	과세소득	110	160	20	120
			회수가능	회수가능	회수가능

 

 

 

회수가능성 판단 절차(구 상증세법 제66조)

• ① 기말의 미래감액일시차액의 미래해소예상연도의 스케줄링 실시
• ② 기말의 미래가산 일시차이의 미래 해소 예상 연도 스케줄링 실시
• ③ 미래감산일시차이의 해소예상액과 미래가산일시차이의 해소예상액을 해소예상연도별로 상계
• ④ ③ 에서 상계하지 못한 미래감액일시차이의 해소예상액에 대해서는 그 금액을 해소예상연도를 기준으로 그 세무상 인정되는 결손금 이월 및 이월기간 내 미래가산일시차이(③의 상계 후)의 회수예상액과 상계
• ⑤ 위의 절차에 의해서도 남아있는 미래감액일시차액의 해소예상액에 대해서는 그 금액을 미래연도의 과세소득 추정액과 해소예상연도별로 상쇄
• ⑥ ⑤에서 상계하지 못한 미래감액일시차액의 해소예상액에 대해서는 그 금액을 해소예상연도를 기준으로 그 이월・이월기간 내의 과세소득 추정액(⑤에서 상계 후)과 상계
• ⑦ 상기 ①~⑥의 절차 결과 상계하지 못한 미래감액일시차이에 관한 이연법인세자산에 대해서는 그 회수가능성이 없다고 판단되어 이연법인세자산에서 공제된다.

 

스케줄링에 대한 생각

	기말잔고	20x1	20x2	20x3	20x3	20x5	20x6 이후
장래감산일시차이
대손충당금	5,000	-2,000	-2,000	-1,000
감가상각초과	10,000	-1,000	-1,000	-1,000	-1,000	-1,000	-5,000
퇴직급여충당금	20,000	-1,000	-1,000	-1,000	-1,000	-1,000	-15,000
미지급비용	1,000	-1,000
감산계	41,000	-5,000	-4,000	-3,000	-2,000	-2,000	-25,000
장래가산일시차이
압축기장	-8,000	800	800	800	800	800	4,000

 

과거 실적 등의 상황을 주된 판단기준으로 한 지침(구 제66호)

분류	과거 실적 등	회수 가능성 판단
분류1	매분기 과세소득이 기말의 미래감산 일시차이를 충분히 초과하는 기업 등 과세소득을 계상한 경우	전액 회수 가능
분류2	실적은 안정적이지만, 과세소득이 기말의 미래 감산 일시적 차액을 충분히 상회할 만큼의 과세소득이 없는 기업 등	스케줄링 결과에 따라 전액 회수 가능
분류3	실적이 불안정하고, 과세소득이 기말의 미래 감산 일시차이를 충분히 상회할 만큼의 과세소득이 없는 회사 등(예: 과거의 경상적 손익이 크게 변동하는 경우)	향후 합리적으로 추정할 수 있는 기간(대략 5년) 내 과세소득 추정액 한도 내에서 스케줄링 결과에 따라 회수 가능
분류4	중요한 세무상 이월결손금이 존재하는 회사 등	1년 단, 비경상적인 특별한 원인으로 인해 비경상적인 특별한 원인으로 발생한 것을 제외하고 과세소득을 매분기마다 계상하고 있는 경우 5년
분류5	과거 연속적으로 중요한 세무상 이월결손금을 계상한 회사 등	회수 가능성은 없음

(주) 매 분기, 연속하여 ... 3년 이상

 

 

 

기타 유의사항

• 장래해소예상연도가 장기간에 걸친 미래감액일시차이(66호5(2))
  
  • 퇴직급여충당금이나 건물의 감가상각초과액에 관한 미래감액일시차액
  • 예시 구분에 따라
    
    • ① 및 ② ...회수가능성 있음
    • ③ 및 ④ 단서 ... 대체로 5년을 초과하여도 회수가능성 있음
• 이연법인세부채의 지급가능성(개별지침 24항)
  
  • 지급이 예상되지 않는 경우란 사업휴지 등으로 회사가 청산할 때까지 향후 가산일시차액을 초과하는 손실이 발생하여 과세소득이 발생하지 않을 것이 합리적으로 예상되는 경우에만 해당한다.

 

---

 

 

 

ASBJ 적용 지침 26번

분류	적용지침 26의 분류
분류1	(1) 최근 2년 및 당기 모든 사업연도의 과세소득이 미래 감산 일시적 차이를 초과하는 경우  (2) 경영환경에 현저한 변화가 없는 경우	전액 회수 가능
분류2	(1) 최근 3년 및 당기 모든 사업연도의 과세소득이 안정적임, (2) 경영환경에 현저한 변화 없음, (3) 최근 3년 및 당기에 중요한 세무상 결손금이 없을 것.	- 스케쥴링 결과에 따라 전액 회수 가능 - 회수 가능한 것을 기업이 합리적 근거를 가지고 설명할 경우, 스케줄링 불가 차액도 회수 가능
분류3	(1) 최근 3년 및 당기에 과세소득이 크게 증가 또는 감소함, (2) 최근 3년 및 당기에 중요한 세무상 결손금 없음	- 미래의 합리적인 추정가능기간(대략 5년) 내에 스케줄링한 결과 이연법인세자산을 추정하는 경우 회수 가능 - 5년을 초과하는 기간에 회수가능하다는 것을 기업이 합리적인 근거를 가지고 설명할 경우 회수 가능
분류4	(1) 최근 3년 또는 당기 중 중요한 세무상 이월결손금이 발생하였다, (2) 최근 3년간 중요한 세무상 이월결손금이 소멸된 경우, (3) 당기말에 중요한 이월결손금이 소멸될 것으로 예상되는 경우	- 1년... 다음 기의 일시적 차액의 스케줄링 결과는 회수 가능 - 다음과 같은 경우 회수 가능   * 향후 5년 이상에 걸쳐 일시차이 등 가감전 과세소득이 안정적으로 발생한다고 기업이 합리적인 근거를 가지고 설명하는 경우 (분류2 취급)   * 향후 대체로 3년에서 5년 정도 일시적차이 등 가감산전 과세소득이 발생할 것을 기업이 합리적인 근거를 가지고 설명하는 경우(분류3 취급)
분류5	(1) 최근 3년 및 당기 모든 사업연도에 중요한 세무상 이월결손금이 발생하였다, (2) 다음 사업연도에도 중요한 세무상 결손금이 발생할 것으로 예상되며	원칙적으로 회수가능성이 없음

 

 

 

 

 

표시 및 참고 사항

 

 

 

이연법인세자산 및 이연법인세부채 등의 표시방법(구 기준) 

• 이연법인세자산 및 이연법인세부채는 자산과 부채의 분류에 따라 이연법인세자산은 유동자산 또는 투자 기타 자산으로, 이연법인세부채는 유동부채 또는 고정부채로 표시하여야 한다.
  다만, 특정 자산-부채와 관련이 없는 이월결손금 등에 관한 이연법인세자산은 다음 회계연도에 해소될 것으로 예상되는 일시적차이 등에 관한 것은 유동자산으로, 그 외의 일시적차이 등에 관한 것은 투자 및 기타자산으로 표시하여야 한다. 
• 유동자산에 속하는 이연법인세자산과 유동부채에 속하는 이연법인세부채가 있는 경우 및 투자 기타 자산에 속하는 이연법인세자산과 고정부채에 속하는 이연법인세부채가 있는 경우에는 각각 상계하여 표시한다. 
  다만, 납세주체가 다른 이연법인세자산과 이연법인세부채는 원칙적으로 상계하지 않는다. 
• 당기 법인세 등으로 납부하여야 할 금액 및 법인세 등 조정액은 법인세 등을 공제하기 전의 당기순이익에서 공제하는 형식으로 각각 구분하여 표시하여야 한다.

 

 

 

이연법인세자산 및 이연법인세부채 등의 표시방법(신기준) 

• 1. 이연법인세자산은 투자 및 기타자산의 구분에 표시하고, 이연법인세부채는 고정부채의 구분에 표시한다. 
• 2. 동일 납세주체의 이연법인세자산과 이연법인세부채는 양자를 상계하여 표시한다.
  다른 납세주체의 이연법인세자산과 이연법인세부채는 상계하지 않고 표시한다. 
• 새 기준서는 2018년 4월 1일 이후 개시하는 회계연도 및 사업연도부터 적용한다.

 

주석사항(구 기준) 

• 재무제표 및 연결재무제표에 대해서는 다음 사항을 주석으로 기재하여야 한다. 
  
  • 이연법인세자산 및 이연법인세부채의 발생원천별 주요 내역 
    
    • 이연법인세자산의 발생원인별 주요 내역을 주석으로 기재할 때에는 이연법인세자산에서 공제된 금액을 함께 기재한다. 
  • 세전순이익 또는 법인세비용차감전순이익에 대한 법인세 등(법인세 등 조정액 포함)의 비율과 법정실효세율의 차이 법인세 등(법인세 등 조정액 포함)의 비율과 법정실효세율 사이에 중요한 차이가 있는 경우, 그 차이의 원인이 된 주요 항목별 내역 
  • 세율의 변경으로 이연법인세자산 및 이연법인세부채의 금액이 수정된 경우에는 그 내용과 수정액 
  • 결산일 이후 세율의 변경이 있는 경우 그 내용 및 그 영향

 

 

 

이연법인세 자산 및 이연법인세 부채 내역 예시

	메이커 A	북양		메이커 A	북양
(이연법인세자산)			(이연법인세부채)
감가상각비	22,644		기타유가증권평가차액	2,765	28,510
퇴직급여충당금	13,920	1,839	보류이익	12,747
미지급비용	13,290		압축기장	3,495	479
이월결손금	20,826	8,921	기지급연금자산	5,133

 

 

 

주석사항(새로운 기준서에서 추가) 

• 발생원인별 주요 내역... 세무상 이월결손금 금액이 중요한 경우, 이연법인세자산에서 공제된 금액(평가성충당금)은 세무상 이월결손금에 대한 평가성충당금과 미래감액일시차이 등의 합계액에 대한 평가성충당금으로 구분하여 기재한다. 
• 세무상 이월결손금이 중요한 경우에는 다음 사항을 기재한다. 
  
  • (1) 이월기간별 세무상 이월결손금에 대한 다음의 금액 
    ① 세무상 이월결손금 금액에 납세주체별 법정실효세율을 곱한 금액 
    ② 세무상 이월결손금에 대한 이연법인세 자산에서 공제된 금액(평가가능공제액) 
    ③ 세무상 이월결손금에 대한 이연법인세 자산의 금액 
  • (2) 세무상 이월결손금에 대한 중요한 이연법인세자산을 계상한 경우,
    해당 이연법인세자산을 회수가능하다고 판단한 주요 이유

 

 

은행업의 경우 (전은협 자료 기준)
이연법인세자산 잔액 추이 현황
H20년도 말 5조 306억 엔(피크)
H27년도 말 2조 3,218억 엔

 

 

은행업의 특징적인 세무상 처리

• 대손상각 및 대손충당금 적립
  
  • 대손의 요건, 개별평가, 일괄평가
• 상당기간(6개월) 미수금이 계속되는 경우 미수금 이자 처리
• 배당금의 익금불산입
  
  • 부채이자
• 유가증권 평가손실
• 감가상각
  
  • 각 은행이 정한 합리적인 상각 기준(과거 부동산은 세법 기준의 160% 상각 시대도 있었음)
• 수면예금의 잡이익 계상
  
  • 계상누락도 이익금

 

 

 

 

 

 

 

기타유가증권평가차익의 세효과 

• 원칙적으로 개별 종목별로 스케줄링을 실시하여 평가손실과 관련된 미래 감액 일시차이에 대해서는
  해당 스케줄링 결과에 따라 회수가능성을 판단하여 이연법인세자산을 계상하고,
  평가차익과 관련된 미래 가산 일시차이에 대해서는 이연법인세부채를 계상(적용지침 26.38)
• 다만, 개별 종목별이 아닌 다음과 같이 일괄적으로 이연법인세자산 또는 이연법인세부채를 계상할 수 있다. (적용지침 26.38) 
  
  • 스케줄링이 가능한 일시적 차이인 경우
    해당 평가차액을 평가손실이 발생한 종목과 평가차익이 발생한 종목으로 구분하고,
    평가손실 종목별 합계액에 대한 미래 감액 일시적 차이에 대해서는 스케줄링 결과에 따라 회수가능성을 판단하여 이연법인세자산을 계상하고,
    평가차익의 종목별 합계액에 대한 미래 가산 일시차이에 대해서는 이연법인세부채를 계상한다.
  • 스케줄링이 불가능한 일시적 차이인 경우
    평가손실 종목별 합계액과 평가차익 종목별 합계액을 상계한 후
    순액의 평가손실에 대한 미래차감 일시적 차이 또는 평가차익에 대한 미래가산 일시적 차이에 대하여 이연법인세자산 또는 이연법인세부채를 제39항에 따라 계상한다.
    

 

평가차익에 대해 순액으로 이연법인세를 인식한 경우 

• (1) 순액으로 평가차익을 인식한 경우
  • 해당 순액 평가차익에 대해서는 이연법인세부채를 인식한다. 
  • 해당 평가차익은 스케줄링이 불가능한 미래 가산 일시적차이이므로 이연법인세자산의 회수가능성을 판단할 때 평가차익 이외의 미래 차감 일시적차이와 상계할 수 없다. 
• (2) 순액으로 평가차손이 발생한 경우 
  
  • 해당 순액 평가차손은 스케줄링이 불가능한 미래감액일시차액이므로 원칙적으로 해당 이연법인세자산의 회수가능성은 없다. 
  • 다만, 일반적으로 기타 유가증권은 수시로 매각이 가능하고, 장기적으로 매각이 예상되는 유가증권임을 고려하여 순액평가손실에 대한 이연법인세자산에 대해서는 분류(분류 1부터 분류 3까지)에 따라 회수가능성을 판단할 수 있다.