(금융회계 #4) 대출금(대부금) 회계

4. 대출금(대부금) 회계

4. 대출금(대부금) 회계

 

관련 자산 과목의 예시

• 은행의 경우
  - 대출금(할인어음, 어음대출, 어음대출, 당좌대출, 당좌차월)
  - 매입형・매입금 채권
• 제조업체의 경우(예: 클라레)
  - (주된 영업에서 발생하는 것으로서) 매출채권 및 미수금
  - (재무활동에서 발생하는 것으로서) 장기대여금

관련 자산 과목의 예시

 

발생 인식

• 금융자산의 계약상 권리를 발생시키는 계약을 체결한 경우(기준서 7)
• 대여금-차입금의 인식 ... 자금의 대여일에 그 발생을 인식(실무지침 26)
  
  • 엄밀히 말하면 금리변동위험이나 신용위험이 계약체결일에 발생하지만,
    금전채권채무가 시가평가되지 않는 등의 사유(실무지침 238-241)

발생 인식

 

 

최초 인식 시 측정

• 해당 금융자산 또는 금융부채의 시가로 측정 (실무지침 29)
• 취득한 금융자산 또는 인수한 금융부채의 시가와 지급한 대가 또는 수령한 대가가 다른 경우
  그 차액은 해당 거래의 실체에 따라 처리한다. (실무지침 243) 
• 금융자산 취득시 부수적인 비용(지급수수료 등)은 취득한 금융자산의 취득원가에 포함한다. (실무지침 56) 
  - 통상적으로 발생하거나 자산과의 대응관계가 불분명한 것은 포함하지 않는 것도 가능 
  - 금융자산 외의 자산의 취득원가 처리와 동일하게 처리 
  - 우리나라에서 채권에 부대비용을 가산하는 것은 통상적으로 없다.

최초 인식 시 측정

 

상각원가법 적용

• 금융자산을 채권액과 다른 금액으로 계상한 경우, 해당 차액에 해당하는 금액을 상환기일까지
  매 회계연도마다 일정한 방법으로 취득원가에 가산한다(기준서 23(주5)). 
  
  • 원칙적으로 이자법. 계속 적용을 조건으로 간편법인 정액법도 가능. (실무지침 70) 
  • 상각후원가법의 적용대상은 취득차액이 이자율 조정 부분으로 인해 발생한 경우에만 해당한다
    (기준서 14,16 및 실무지침 70). 
  • 취득차액이 이자율 조정뿐만 아니라 신용위험으로 인해 발생한 경우(처리방법은 여러 가지가 있음)
    
    • ① 신용위험으로 인한 가치 하락을 고려하여 미래 현금흐름을 합리적으로 추정한 후
      상각후원가법을 적용 (실무지침 105)
    • ② 추정현금흐름총액과 취득원가의 차액에 대해 유효이자율을 구하여
      상각후원가법(이자법 또는 정액법)을 적용 (실무지침 294) 
    • ③ 구분이 어려운 경우, 취득차액이 이자조정차액으로 인정되는 채권에 대해서는
      상각후원가법을 적용하고, 그 외의 경우에는 상각후원가법을 적용하지 않는 것도 인정된다. (Q&A 26)

상각원가법 적용

 

 

 

상각원가법(차액은 이자율 조정만) 계산 예시

5년 후 상환 (금리 5%) 액면가 1,000의 채권을 950에 취득

5년간의 예치금의 현재가치를 950으로 하는 실질이자율 r = 6.193%.
(계산 예시) 1년차 950 X 1.06193 - 50 ＝ 958.84

상각원가법(차액은 이자율 조정만) 계산 예시

 

 

채권 취득 차액이 신용리스크에서 발생하는 경우의 예시.

조건) X1년 4월 1일 취득, 채권금액 100,000 취득가액 40,000
신용위험을 반영하여 추정한 현금흐름 ... 3월말에 10,000을 5번 나누어 계산(실무지침의 예시 11을 단순화)

예상 현금흐름의 현재가치를 40,000으로 하는 실효이자율은 r = 7.93%입니다.
(계산 예) 1년차 40,000 - ( 10,000 - 40,000 X 7.93%) = 33,172

채권 취득 차액이 신용리스크에서 발생하는 경우의 예시.

 

대손추정액 산정 방법(기준)

• 채권의 구분 ... 채무자의 재무상태 및 경영성과 등에 따라 일반채권, 대손우려채권, 파산회생채권 등으로 구분
  (기준27) 
• 대손추정액 산정방법(기준서 제28호 실무지침 110-117) 
  
  • 일반채권 ... 과거 대손실적률 등 합리적인 기준
  • 대손우려채권 ... 자산내용평가법, 현금흐름추정법 
  • 파산회생채권 등 ... 재산내용평가법

대손 추정액 산정 방법(기준)

 

채권 구분(기준)

• 일반채권 - 경영상태에 중대한 문제가 발생하지 않은 채무자에 대한 채권 
• 부실우려채권 - 경영부실 상태에는 이르지 않았으나 채무변제에 중대한 문제가 발생하였거나 발생할 가능성이 높은 채무자에 대한 채권 
  
  • 현재 채무의 변제가 대체로 1년 이상 연체되고 있는 경우 
  • 변제기간의 연장 또는 변제의 일시 유예 및 원금 또는 이자의 일부를 면제하는 등 채무자에게 변제조건을 대폭 완화한 경우 
  • 업황이 부진하거나 불안정하거나 재무상태에 문제가 있어 과거 경영실적이나 경영개선계획의 실현가능성을 고려하더라도 채무의 일부를 조건대로 변제할 수 없을 가능성이 높은 경우 
• 파산회생채권 등 - 경영파탄 또는 사실상 경영파탄에 처한 채무자에 대한 채권 
  
  • 법적, 형식적 경영파탄의 사실이 발생한 채무자 
  • 법적, 형식적 경영파탄의 사실은 발생하지 않았으나,
    심각한 경영난에 처하여 재건의 전망이 없는 상태라고 인정되는 채무자

채권 구분(기준)

 

 

채권 구분(기준) 계속

• '재무내용에 문제가 있다'란? 
  
  • 현재 채무초과 상태인 경우뿐만 아니라 채무자가 보유한 채권의 회수가능성이나 자산의 대손충당금 등을 고려할 때 실질적으로 채무초과 상태에 빠져 있는 상황을 말한다. 
• '법적, 형식적 경영파탄의 사실이 발생한 채무자'란? 
  
  • 예를 들어, 파산, 청산, 회사정리, 회사정리, 회사회생, 민사재생, 어음교환소에서의 거래정지 처분 등의 사유가 발생한 채무자를 말한다.

채권 구분(기준) 계속

 

대손추정액 산정방법(기준) ①

• 일반채권에 대해서는 채권 전체 또는 동종 동류의 채권별로 채권 상황에 따라 산출한 과거 대손실적률 등 합리적인 기준에 따라 대손추정액을 산정합니다. 
  
  • 대손추정액을 산정하는 기간(산정기간)은 일반적으로 채권의 평균회수기간이 타당하나,
    해당 기간이 1년 미만인 경우에는 1년을 초과하는 기간으로 산정한다. 
  • 당기말에 보유하고 있는 채권에 대하여 적용하는 대손실적률을 산정함에 있어서는 당기를 최종연도로 하는 산정기간을 포함하여 그 이전의 2~3산정기간 산정기간에 대한 대손실적률의 평균값에 따라 산정합니다.

대손추정액 산정방법(기준) ①

 

대손추정액 산정방법(기준) ②

• 담보보증 등에 의한 회수예상액을 고려하는 방법(재산내용평가법) 
  
  • 채권액에서 담보의 처분예정액 및 보증에 의한 대손회수예정액을 감액하고,
    그 잔액에 대하여 채무자의 재무상태 및 경영실적을 고려하여 대손추정액을 산정하는 방법 
  • 파산회생채권 등에 대해서는 청산배당 등으로 회수가 가능하다고 인정되는 금액도 감액한다. 
• 추정현금흐름의 할인가치에 의한 방법(현금흐름추정법) 
  
  • 채권의 원금회수 및 이자수령에 따른 현금흐름을 합리적으로 추정할 수 있는 채권에 대해서는
    채권의 원금 및 이자에 대하여 원금회수 및 이자수령이 예상되는 시점부터
    당기말까지의 기간에 걸쳐 채권의 발생 또는 취득시점의 최초 약정 이자율로 할인한 금액 이자율로 할인한 금액의 총액과 채권의 장부금액의 차액을 대손추정액으로 하는 방법

대손추정액 산정방법(기준) ②)

 

대손실적률법(평균회수기간 3년)의 예시-1

대손실적률법(평균회수기간 3년)의 예시-1

 

대손실적률법(평균 회수기간 3년)의 예시-2

예) 발생연도별 대손실적률의 평균값에 의한 방법
T-5기 45 / 4,500 = 1.00 %.
T-4기 19 / 1,800 = 1.06 %.
T-3기 24 / 2,100 = 1.14 %.
평균값 ( 1.00 + 1.06 + 1.14 ) / 3 = 1.07%.

 

당기 대손충당금 적립액
( 2,400 + 2,700 + 3,000 ) X 1.07 % - 10 = 76
(주) 실무지침 예시문서 12 에서 발췌

대손실적률법(평균 회수기간 3년)의 예시-2

 

 

현금 흐름 추정법 예시-1

채권금액 1,000 약정이자율 5%(최초 이자율)
잔존기간 5년(만기일시상환)을 X0년으로 조건 완화

현금 흐름 추정법 예시-1

 

현금 흐름 추정법 예시-2

최초 약정금리 5%로 할인한 현재가치

 

X0의 회계처리 예시
1,000 - 870 = 130
대손충당금 적립액 130 | 대손충당금 130

 

X1의 회계처리 예시
893 - 870 = 23
현금예금 20 | 이자수익 20
대손충당금 23 | 대손충당금 환입 23

(실무지침 예시문13을 간추려서 작성)

현금 흐름 추정법 예시-2

대손충당금의 회계처리 

• 대손충당금의 설정 및 환입의 처리는 대손충당금 대상 채권의 구분에 따라 처리한다. 
• 채권의 회수가능성이 거의 없다고 판단되는 경우에는 대손상각액을 채권에서 직접 감액하여 해당 대손상각액과 해당 채권에 대한 전기 대손충당금 잔액 중 적은 금액까지 대손충당금을 환입하고 당기 대손상각액과 상계한다. 
• 대손추정액을 채권에서 직접 감액한 후 잔여 장부가액을 초과하는 회수가 발생한 경우에는
  원칙적으로 해당 기간에 영업외수익으로 인식한다. 
• 당 사업연도말 대손충당금 중 직접상각으로 채권액과 상계한 후 불필요하게 된 잔액이 있는 경우에는
  이를 환입하여야 한다. 
  
  • 해당 환입액은 이를 당기 충당부채와 상계하고, 충당부채가 더 많은 경우에는 그 차액을
    충당부채 산정의 기초가 된 대상채권의 비율 등 합리적인 비례배분 기준에 따라
    판매비(대상채권이 영업상의 거래에 기초한 채권인 경우) 또는
    영업외비용(대상채권이 영업외 거래에 기초한 채권인 경우)으로 계상하여야 한다.

대손충당금의 회계처리

 

자체평가에 의한 채무자 구분(금융기관) 

• 정상채권 - 업황이 양호하고 재무상태에 특별한 문제가 없다고 인정되는 채무자에 대한 채권 
• 요주의 여신 - 대출조건에 문제가 있는 채무자, 이행상황에 문제가 있는 채무자, 업황이 부진하거나 불안정한 채무자 또는 재무상태에 문제가 있는 채무자 등 향후 관리에 주의가 필요한 채무자에 대한 채권. 
  
  • 또한, 요주의 대상 채권은 요주의 채권(원금 및 이자 지급이 3개월 이상 연체된 대출채권, 채무자에게 유리한 일정한 양보를 실시한 대출채권)과 그 외의 채권으로 구분하여 관리하도록 되어 있다. 
• 파산우려채권 - 현재 경영부실 상태는 아니지만 경영난 상태에 있고 경영개선계획 등의 진행상황이 좋지 않아 향후 경영부실에 빠질 가능성이 크다고 인정되는 채무자에 대한 채권 
• 실질적 파산채권 - 법적-형식적 경영파산 사실은 발생하지 않았으나, 심각한 경영난 상태에 있고, 재건의 전망이 없는 상황이라고 인정되는 등 실질적으로 경영파산 상태에 있는 채무자에 대한 채권 
• 파산채권 - 법적, 형식적 경영파산 사실이 발생한 채무자, 예를 들어 파산, 청산, 회사정리, 회사회생, 민사재생, 어음교환소의 거래정지처분 등의 사유로 인해 경영파산에 빠진 채무자에 대한 채권

자체평가에 의한 채무자 구분(금융기관)

 

 

자체 평가에 의한 채권 분류 

• 채권자별로 자금용도, 담보 및 보증 등에 의한 보전상황을 고려하여(예: 우량담보에 의한 보전부분은 Ⅰ분류),
  회수위험 또는 가치훼손 위험의 정도에 따라 Ⅰ분류부터 Ⅳ분류까지 분류 
  - Ⅰ분류 - 회수의 위험성 또는 가치훼손의 위험성에 대해 문제가 없는 자산 
  - Ⅱ분류 - 그 회수에 대해 통상적인 정도를 초과하는 위험성을 포함하고 있다고 인정되는 자산 
  - Ⅲ분류 - 손실의 발생가능성은 높으나 그 손실액에 대한 합리적인 추정이 곤란한 자산 
  - Ⅳ분류 - 회수가 불가능하거나 무가치한 것으로 판단되는 자산

자체 평가에 의한 채권 분류

 

금융검사 매뉴얼에 따른 대손충당금 설정 예시 보기 

• 요주의대상채권 
  
  • 보전부분을 제외하고 원칙적으로 Ⅱ분류
  • 대손실적률 또는 부도확률에 의한 경우에는 일정기간의 예상손실액 계상 
    • 요주의 대상인 경우 평균 잔존기간 또는 향후 3년간 
    • 그 외 요주의대상의 경우 향후 1년간
  • 요주의대상 중 요주의대상의 대규모 채무자(100억 원 이상)에 대해서는 DCF법을 적용하는 것이 바람직함 
• 파산 우려처 채권
  • 보전부분을 제외한 Ⅱ 분류 또는 Ⅲ 분류 
  • 채권액에서 우량담보의 처분가능예상액 및 우량보증에 의한 회수가 가능하다고 인정되는 금액을 차감하고,
    잔액에 향후 일정기간의 예상손실률(향후 3년간)을 곱한 금액을 대손충당금으로 대차대조표에 계상 
  • 개별 채무자별로 합리적으로 추정된 현금흐름(원칙적으로 향후 3년간)에 의해 회수 가능한 부분을 공제한 잔액을 예상손실액으로 하는 방법도 있음
  • 파산 우려 채권 중 대형 채무자에 대해서는 DCF법을 적용하는 것이 바람직하다. 
    
    • 현금흐름(원칙적으로 3년 정도의 예상기간)을 당초 약정이자율로 할인한 금액과
      채권의 장부가액과의 차액에 대해 대손충당금 적립

 

금융검사 매뉴얼에 따른 대손충당금 설정 예시 보기

 

(참고) 채무자 구분과 채권 분류 예시

(참고) 채무자 구분과 채권 분류 예시

 

 

(참고) 공시항목 관계

자체평가	금융회생법	리스크 관리 채권
파산처	파산회생채권 및 이에 준하는 채권	파산채권
실질적 파산처		연체채권

(참고) 공시항목 관계

 

(참고) 구 IAS 제39호의 손상 개념

• 미래사건의 결과로 예상되는 손실은 아무리 가능성이 높더라도 인식하지 않는다. (39.59)
• 손상된 객관적 증거의 예시 (39.59)
  
  • 중대한 재정적 어려움
  • 지급불이행, 지연 등 계약 위반
  • 차입자에 대한 양보 제공
  • 발행자의 파산 또는 기타 재무적 구조조정 가능성
  • 해당 금융자산의 활발한 거래시장이 재정적 어려움으로 인해 소멸된 경우
    
    • 상장거래 종목이 아니게 된 것은 손상의 증거가 아니다. (39.60)
  • 금융자산의 그룹 추정 미래현금흐름의 감소를 나타내는 관찰 가능한 데이터
    
    • 지불 상황의 불리한 변화
    • 대손과 상관관계가 있는 전국적 또는 지역적 경제 상황

(참고) 구 IAS 제39호의 손상 개념

 

(참고) IFRS 9호 개정 (자산의 손상 부분)
- 2014년 7월 공표
- 발생손실접근법에서 예상손실접근법으로 변경

	신용위험의 변화		신용손실 인식 방법
Stage 1	최초 인식시점 대비 신용위험의 현저한 증가 없음		12개월 예상 신용 손실
Stage 2	최초 인식 당시보다 신용위험이 크게 증가함		금융자산의 예상 존속기간에 따른 예상 신용손실 예상
Stage 3	① 최초 인식시점보다 신용위험이 현저하게 증가하였고 ② 신용손실의 증거가 있는 경우		금융자산의 예상 존속기간에 걸친 예상 신용손실 (Stage2와 이자수익의 계상방법이 상이함)

(참고) IFRS 9호 개정 (자산의 손상 부분)

 

IFRS9의 자산손상(보충) 

• 신용손실... ①과 ②의 차액을 최초 실효이자율로 할인한 금액(만기전 상환 등을 고려) 
  
  • ① 계약에 따라 기업에 지급해야 하는 모든 계약상 현금흐름 
  • ②기업이 받을 것으로 예상되는 모든 현금흐름 
• 예상신용손실... 신용손실을 각각의 채무불이행 발생위험으로 가중평균한 가중평균(미래 발생확률 반영) 
  
  • 예상신용손실을 인식해야 하는 금융자산 
  • 상각후원가 측정으로 분류되는 금융자산 
  • 강제적으로 FVOCI 측정으로 분류되는 금융자산 
  • 리스채권 
  • 계약자산(IFRS15)
    현재 계약상 신용을 제공해야 할 의무가 있는 대출약정 
  • 금융보증계약 
• 신용위험의 변화를 평가할 때 고려하는 정보 
  
  • 내부관리정보 
  • 외부지표 
  • 차주를 둘러싼 경제환경 등의 변화 
  • 금융자산의 계약조건 등에 관한 상황 변화

IFRS9의 자산손상(보충)

2019년 9월 금융청 [검사매뉴얼 폐지 이후 대출 관련 검사-감독에 대한 생각과 진행방식]

• 1999년 금융검사매뉴얼 도입(원래는 검사관이 은행에 대한 현장검사를 실시할 때 사용하는 지침서) 
  
  • 신용리스크 관리 등 획일화, 경직화 
• 2019년 12월 검사 매뉴얼 폐지 
• 충당금에 관한 생각 
  
  • 각 금융기관의 경영이념에 부합하는 형태로 리스크 관리 유도 
  • 금융검사 매뉴얼에 따라 정착된 현행 충당금 관행(주로 과거 실적에 기반한 산정)을 부정하지 않음 
  • 현재와 미래의 정보를 바탕으로 보다 정확한 충당금 적립 및 조기 지원 가능 
    
    • 예1 자연재해(유사사례 및 피해상황을 바탕으로 대략적인 추산 및 충당금 적립) 
    • 예2 기술혁신(향후 수주 감소가 예상되면 미리 충당) 
    • 예3 특정 산업의 호황/불황(현재 호황이라도 향후 불황이 예상되면 충당금에 반영)

2019년 9월 금융청 [검사매뉴얼 폐지 이후 대출 관련 검사-감독에 대한 생각과 진행방식]

 

은행 등 감사위원회 보고 제2020-3호 (개정 2020.3) 

• 금융검사매뉴얼 폐지 이후에도 금융기관은 결산기 기타 주무부령으로 정하는 기일에
  주무부령으로 정하는 기준에 따라 회수가 불가능할 위험 또는 가치 훼손의 위험에 따라 보유하고 있는
  채권 기타 자산의 구분(자산의 평가)을 하여야 한다(금융회생법 제6조 제1항, 제2항). 
• 또한 금융상품회계기준은 제27항 및 제28항에서 채무자의 재무상태 및 경영성과 등에 따라
  채권을 일반채권, 대손 우려채권, 파산회생채권 등으로 구분하고
  그 구분에 따라 채권의 대손추정액을 산정할 것을 요구하고 있는 점은 변함이 없다. 
• 한편, 금융당국은 금융기관의 경영전략 및 대출정책의 다양화, 대출처의 사업다각화 및 복잡화,
  대출처의 사업환경 변화 등에 따라 금융기관의 대출포트폴리오의 신용위험요인도 다양화됨에 따라
  각 금융기관은 현행 회계기준에 따라 금융기관이 자체적인 대출정책과 채무자 실태 등을 고려하여 인식하고 있는 신용위험을 정확하게 인수에 반영하기 위한 추정을 수행한다는 기본적인 개념을 제시하고 있어
  향후 금융기관 실무에 참고할 수 있을 것으로 보인다. 
• 2020년 1월 31일 이후 종료하는 사업연도에 대한 감사부터 적용한다.

은행 등 감사위원회 보고 제2020-3호 (개정 2020.3)

 

 

매뉴얼 폐지 후 대손충당금 추정(금융위) 

• 신용위험에 관한 다양한 정보를 각 금융기관의 대출정책 및 대출포트폴리오의 특성에 따라 활용 
  
  • 과거 정보 ... 대손실적, 부도건수, 부도 시 회수 실적 
  • 개별기업의 정량적 정보 ... 개별기업의 실태 B/S, P/L, 지급상황, 조건변경
  • 개별기업의 정성적 정보 ... 사업의 미래성, 대표자의 자질 
  • 현재 정보 ... 대출 정책 및 기준의 변화, 포트폴리오의 질적/양적 변화, 신용 집중에 따른 영향, 특정 지역/산업 상황의 변화, 경제/비즈니스 상황의 변화, 기타 외부적 요인 
  • 미래 정보 ... 특정 지역 및 산업에 대한 미래 예측(예: 부동산, 유가), 거시경제지표의 예측(예: GDP 예측)

매뉴얼 폐지 후 대손충당금 추정(금융위)

 

현재 상황과 미래 예측을 인수가격에 반영하는 방법 예시

1. 최근 산정기간의 가중치를 높인다. 
2. 최근 기간의 대손실적률 또는 부도확률의 증가율을 고려한 예상 손실률 
3. 포트폴리오의 구성 내용(업종, 지역, 규모...)
4. 산정기간을 길게 한다.
5. 일정금액 이상의 요주의채권에 DCF법 적용

현재 상황과 미래 예측을 인수가격에 반영하는 방법 예시